编者按：A公司是中国领先的互联网家装平台，利用信息技术赋能家装服务供应商，并共同为业主提供一站式互联网家装解决方案。7月5日，A公司发布《首次公开发行股票并在创业板上市申请文件审核问询函的回复》，对深交所关注的“通过第三方机构为部分高管、员工节税”一事作出回应。笔者认为，对于此类行为应深刻认识其严重性，中介机构在为IPO公司出具意见时若避重就轻，不能全面反映客观风险，极易对公司产生误导，进而对公司IPO造成负面影响。本文对此类情况进行分析，以期为类似情况的应对提供借鉴。

　　一、“节税”还是“偷税”?性质问题应客观分析

2022年7月5日，A公司发布《首次公开发行股票并在创业板上市申请文件审核问询函的回复》对深交所“通过第三方机构为部分高管、员工节税”一事的问询作出回复：

“2019年，出于对部分高管及员工的节税考虑，存在公司向无关联第三方机构支付款项，并通过相关服务供应商将款项返回高管及员工账户，用于向相关高管人员及员工发放奖金的情形，金额为329.07万元。前述情形主要发生于2019年4月之前，2019年5月起，公司未再发生前述财务内控不规范情形。

2019年4月前公司存在前述情形的主要原因系：公司发放年终奖时，出于为部分员工节税的考虑，于2019年4月采用前述方式向少数员工发放部分奖金，前述行为发生频率低，金额较小，公司当时未能充分意识到该行为的潜在风险及规范性问题，财务内控制度上曾存在瑕疵。”

上述回应中，向无关联第三方机构支付款项，并通过相关服务供应商将款项返回高管及员工账户，用于向相关高管人员及员工发放奖金的行为系通过改变收入性质、分散收入逃避个人所得税征收，是典型的偷税行为。A公司在《回复》中将该行为称为“节税”，有偷换概念之嫌;且公司明知此类行为将导致个人少缴税款的结果仍主动实施，其严重性以超过了“瑕疵”的范围，属于财务内控制度的严重疏漏。

具体而言，“节税”与“偷税”是两种截然不同的概念。当前学界对节税与偷税的界分存在两种观点。第一种从合法与非法的角度对二者进行了明确划分，即节税是合法的，手段包括合理享受国家税收优惠政策、通过商业安排递延纳税时间等;而偷税是非法的，手段包括帐外经营隐匿收入、拆分收入、编造虚假计税依据多列支出等;第二种则认为节税是中性的，属于经济范畴。从法律层面对节税进行评价，可以将节税区分为合法的节税、不被认可的节税(即避税)和非法的节税(即偷税)。无论是从前者还是后者出发，A公司《回复》将非法的偷税行为称为“节税”均没有明确A公司行为的违法性，在定性上不明确，不利于A公司后续针对违法行为正确进行全面整改，进而对公司IPO造成负面影响。

　　二、实现“节税”的手段或构成其他违法事项

同时，深交所还就A公司多次因税务相关问题受到行政处罚，是否构成重大违法违规行为展开问询。对此A公司回应称：

“根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，或纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，处二千元以下的罚款，构成情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。在报告期内，公司因税务相关问题受到处罚的背景主要系相关主体未按时进行纳税申报，且涉及的罚款金额均未超过人民币 1000 元。因此并不构成《中华人民共和国税收征收管理法》所规定情节严重的违法违规行为。”

诚然，《回复》披露的上述处罚事项不属于情节严重的违法违规行为，但是根据上文分析，A公司的“节税”手段或构成其他违法事项。具体而言，A公司向无关联第三方机构支付款项必然采取虚构业务、虚开发票的形式，则其帮助高管、员工偷税的同时构成虚开，则A公司潜在面临偷税、虚开的法律风险。

　　(一)偷税、虚开行为的认定与处罚

A公司分散高管及员工收入的“节税”手段属于典型的个人所得税偷税行为，则依据《征管法》第六十三条应当处以罚款。

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。 ”

同时，若A公司采取的方式为虚构业务、接受发票，则构成虚开。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”

第三十七条第一款：“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

根据5月15日施行的《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》，虚开增值税专用发票税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的、虚开普通发票金额累计在五十万元以上或一百份以上且票面金额在三十万元以上的，则面临刑事责任风险。

　(二)IPO业务中税收行政处罚情节严重的认定

《首发管理办法》第十八条规定：“发行人不得有下列情形：(二)最近36个月内违反工商、税收、土地、环保、海关以及其他法律、行政法规，受到行政处罚，且情节严重。”对于情节严重的界定问题，结合《再融资审核财务知识问答》，被处以罚款以上行政处罚的行为，原则上视为重大违法行为，但满足以下两种情况之一的除外：一是做出行政处罚的实施机关依法认定为不属于重大违法行为(中介机构需就该等认定是否与相关规定有明显冲突发表意见);二是被处罚的行为显著轻微、罚款数额显著较小或根据相关规定明显不属于违法行为，中介机构出具了明确的核查结论。

尽管《回复》称发行人税务主管机关已就发行人报告期内的税务合规情况出具无违法违规证明，但上述偷税、虚开风险仍然可能爆发，税务机关仍可能对其税收违法行为进行稽查乃至移送公安，A公司仍面临严重税务行政处罚的风险。可见，A公司的“节税”手段或构成偷税、虚开，并且情节严重。上市公司律师意见若不能客观展现出A公司所存在的税务风险，反而有掩盖之嫌，将不利于A公司正确认识其行为的性质，采取正确方式全面补救。

　三、提醒自查：出现此类情形应采取正确方式全面补救

当拟上市企业陷入税务行政处罚的风险之中时，应当及时采取正确方式进行全面补救，一方面自查并补缴税款，另一方面则应当建立完善财务内控制度并有效执行。针对上述“节税”行为，A公司称已经对财务报表进行了更正，如实反映并披露该等事项，并且从多个方面积极整改规范、完善财务内部控制流程并有效执行。相关员工已经自查并足额补缴个人所得税，履行了纳税义务，并补缴了相应的滞纳金。

但是A公司采用“节税”手段发放奖金的对象不仅包括员工，还有高管。该答复并未明确高管是否已经自查并足额补缴个人所得税。《公司法》规定，高级管理人员是指公司的经理、副总经理、财务负责人员、上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。员工则是指企业(单)中各种用工形式的人员，包括固定工、合同工等。高管一般需由董事会聘任，同时受到《公司法》和《劳动法》约束，其特殊性使得其不能完全归属于员工，故其一般与员工这一概念并列使用。A公司《回复》只言及员工，而未明确高管是否已经自查并足额补缴个人所得税，显然A公司的补救措施并不全面。若高管尚未自查并足额补缴个人所得税，则A公司被认定为偷税并处罚款的可能性将加大，其上市更是遥遥无期。

同时，笔者建议，对于可能存在的虚构业务、虚开发票的情形也应及时作出相应处理。若接受的是增值税普通发票，则应对当年度的税前扣除项目进行调整，补缴企业所得税;若接受的是增值税专用发票，则同时还应当进行增值税进项转出、补缴增值税税款。

小结：对于A公司发生的此类情形，律师、会计师等在开展业务过程中应当明确公司行为的性质，而不是避重就轻，模糊行为性质，甚至为公司掩盖税务风险。同时针对公司潜藏的法律风险应进行全面评估，制定完善、全面的补救措施，避免遗留问题、影响公司上市进程。